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【摘 要】 对于以商誉出资的可行性和合法性,近年来一直处于争议的状态,相关法律也没有进行明确地界定商誉出资的适格性.对于商誉出资,争论的焦点在于其是否可以作价评估,以及是否可以进行单独转让.然而这些争论似乎是自我囚禁,多是从商誉的经济学和管理学定义,以及公司法相关规定入手,在公司法给予了出资形式的自由空间的情况下,片面地认为其具有出资方式的适格性；而是否应当转换角度,寻找其他法律法规,并结合现实的可操作性,对其进行进一步剖析?这样一来,就可能得出完全相反的结论.
【关键词】 商誉 出资 可行性
一、对商誉出资的研究现状
对于商誉的定义,有多种看法.有的认为,商誉是商业信誉的简称,是一种企业的优良品质,这一解释的基础是牛津法律大辞典.这种信誉来源于多种方面,例如管理人员的信誉和业务能力,或是企业独有的地理优势等等.当然,这是从管理学的角度来看的.有的认为,商誉是无形资产的一种,因为它符合无形资产的一般特征.还有学者认为,商誉是一种“评价”,包括对企业盈利等各方面的综合评估.
针对商誉是否可以作为股东出资形式的一种,也有多种看法.其中,认为商誉可以作为出资形式的不乏少数.他们的依据来自于,各国公司法普遍规定,股东的出资并不限于货币形式,可以以实物、工业产权、土地使用权以及商誉等折价出资.理所当然地,不限于货币出资的形式就是非货币资产形式.很多人认为,商誉属于无形资产,类似于土地使用权甚至是信息管理系统等非货币资产.从这个角度来看,似乎允许以商誉出资具有其合理性和必要性.
第二种观点认为,应当在一定限度内允许商誉出资,这体现了法律的公平、效益和自由.他们认可商誉出资所隐含的风险和弊端,但认为在一定限度内是可以防范和消除的.只要做到限制商誉在注册资本中的比例,并做好商誉评估机制等设施建设,则利大于弊.
以上观点是否妥当?这实际上涉及商誉的本质特征问题.这决定了,不能单从法律法规的角度或是从商誉的字面定义上来理解其内涵.公司法第27条的规定应当作为最后的评判标准,这一项工作应当在分析商誉在特定情况下的本质和内涵之后进行.商誉在其存在及利用维度上不存在过大的分歧,即未来将为企业带来超额利润的公司声誉,它是企业经济活动中产生的一种“最佳状态”.但是,在考虑其作为出资形式的时候,应当对其本质特征进行更深一步的研究分析.
二、商誉出资的现实可行性
我国公司法27条规定,设立有限责任公司,股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是,法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外；股份有限公司在此比照有限责任公司进行处理.从这一条可以看出,商誉作为出资方式的充分必要条件有三：首先,可以用货币估价；其次,可以依法转让；最后,不违反法律的禁止性规定.其中最主要的,也是备受争议的要点在于第二条.因为法律并无相关的禁止条文,这也是争议的起源所在（对这种经济现象的漠视）.另外,商誉的货币估价也并不困难.事实上,割差法、超额收益法、超额收益折现法等等,都是实务中常用的商誉估价手段.而对于第二条即商誉能否依法转让,在理论上应当持反对态度.我国公司登记管理条例第14条规定,股东的出资方式应当符合《公司法》第27条的规定,但股东不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资.一些学者在不考虑下位法和现行规定的法律标准的情况下,从理论层面和现实的可行性入手,得出商誉可以作为出资方式的结论,主要观点是：商誉是无形资产；商誉具有投资价值属性并适合作为出资.然而,即使不考虑公司管理条例第14条的规定,商誉出资在现实中也不存在可操作性.
一方面,考虑商誉和无形资产的区别.众所周知,在出资时,无形资产是可以作为非货币资产出资的,那么商誉是否属于无形资产?根据我国企业会计准则第6号——无形资产第二条规定,企业合并中形成的商誉,适用企业准则第8号——资产减值和企业会计准则第20号——企业合并,不属于无形资产的范畴.在企业的财务报表中,我们可以看到无形资产和商誉是分别单独列示的.这一点也可以用来否定“商誉是无形资产的一种”这一观点.这种观点认为,商誉是企业所得到的综合经济能力评价,是最无形的无形资产.这种观点的错误在于,“无形的资产”不等于“无形资产”.他们仅仅关注到了商誉的“无形”这一特征,而没有将商誉和真正的无形资产进行深层次的区分.“无形性”是无形资产的必要而非充分条件,二者具有交叉性,但是相互交叉并不能说明二者具有相同的边界,要结合其适用范围和具体情况进行具体的分析.以上是会计视域对其进行的界定.另一方面,我国资产评估准则——无形资产第十六条（2009年7月1日）规定,可辨认无形资产包括专利权、商标权、著作权、专有技术、销售网络、客户关系、特许经营权、合同权益等等.不可辨认无形资产是指商誉.这一点上两个准则规定的区别应当这样理解：前者的无形资产是狭义的无形资产,而后者是从广义的角度来对无形资产进行定义.二者并不矛盾.
那么在商誉用以出资之时,对无形资产是应当采用广义概念还是狭义概念?可能有人认为,既然商誉出资需要评估,自然应当采用资产评估准则的规定,采广义概念为适.然而,评估的目的在于作价入账,其最终目标并不仅仅是评估那么简单.所以在出资时,理应采用狭义观即可辨认的无形资产观,不包括商誉.亦即：评估时将其作为无形资产,但是入账时则排除在无形资产范围之外.对于“商誉属于企业的一种重要的无形资产”这一表述,并非完全错误,而是视角问题；这一观点仅在管理分析时适用,在商誉出资这一特定情形下并不正确,这也是最关键的问题所在.
另一方面,商誉的不可单独转让性.值得注意的是,商誉并非是不可转移的,只是不能单独转移.事实上,商誉无法脱离企业本身,它需要依附于企业的总体资产而存在.根据企业会计准则第二十号——企业合并第十三条,企业合并（非同一控制合并）之时,购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产的公允价值份额的差额,确认为商誉.这就是商誉的最初始来源；从这一条可以看出,商誉仅仅出现于非同一控制下的企业合并中,其转让也仅仅以合并为基础,不存在单独买卖商誉的情形；而在出资之时,母公司对于作为对价的资产是视同销售处理的,不能单独买卖也在一定程度上证明了商誉出资的不可行.
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